4. Предложения по совершенствованию налога на прибыль в России40 - Алексеев М., Синельников С. (ред.) Проблемы налоговой...

^ 4. Предложения по совершенствованию налога на прибыль в России40
Попытки сформировать концепцию новой налоговой системы предпринимались неоднократно. На наш взгляд из предлагаемых проектов наиболее цельным, проработанным, соответствующим как реальному положению дел в России на настоящий момент времени, так и целям развития общества в направлении демократизации и ослабления государственного вмешательства в экономику, является Проект Налогового кодекса Российской Федерации, внесенный для рассмотрения Правительством Российской Федерации в Государственную Думу Федерального Собрания Российской Федерации 7 июня 1997 г..

В связи с этим Проект, внесенный в ГД 7 июня 1997 г.. рассматривается как основа и обсуждаются отличия концепции, которой мы придерживаемся, в основном от данного проекта и в меньшей степени от действующего законодательства. С целью снижения издержек администрирования и уменьшения вносимых налоговой системой искажений нами предлагаются следующие меры:

Администрирование налога должно происходить на уровне предприятий, потому что именно там осуществляется большая часть удержаний у источника. Администрирование потребует меньших усилий, т.к. налоговым органам придется контролировать меньшее количество налогоплательщиков (число юридических лиц меньше числа физических лиц), и доходы в бюджет будут собираться с помощью удержания налога у источника. Налогообложение компенсаций за труд, согласно предлагаемому нами порядку, должно главным образом осуществляться путем удержания налога у источника выплаты. Дивиденды будут облагаться интегрированным корпоративным налогом, а окончательный налог с процента должен удерживаться у источника.41 Сочетание налогов, удерживаемых у источника выплаты за услуги, не связанные с трудовой деятельностью, и налогов (а также отчислений в фонды социального страхования; то есть всех платежей, базой которых является вознаграждение труда), удерживаемых у источника выплаты вознаграждений за труд, создаст единую систему налогообложения физических лиц. Сумма налога будет правильной, если будет действовать всего одна ставка в сочетании с большим числом освобождаемых от уплаты налога лиц и возможностью подачи деклараций для тех, кто имеет право на возмещение. Единая ставка (мы рассматриваем для подоходного налога в совокупности с отчислениями на социальное страхование ставку 35%) должна применяться ко всем выплатам физическим лицам, которые (выплаты) будут включать также заработную плату и дивиденды. При этом ставка 35% должна применяться не к начисленной заработной плате, а к расходам работодателя на оплату труда, включая подоходный налог и совокупные платежи в социальные фонды.

Налогообложение различных видов доходов по единой ставке уменьшит стимулы к легальному и нелегальному уходу от налогообложения, обеспечит нейтральность в отношении формы предпринимательской деятельности, упростит издержки соблюдения законодательства и контроля за его исполнением.
^ 4.1. Валовой доход
При определении дохода предприятия мы считаем необходимым использовать исключительно метод начислений при одновременном введении симметричного метода учета затрат, на основе возникновения обязательств (т.е. реализация продукции и приобретение ресурсов должны фиксироваться в наиболее ранний из трех моментов: поступление денег, отгрузка продукции, выставление счета). Помимо изложенных выше (в разделе 1 настоящей главы) аргументов, можно привести еще и следующий, подтверждающийся Российской практикой. Существующее право выбора между кассовым методом и методом начислений для целей налогообложения создает возможности как для налогового планирования, так и для прямого уклонения от налогообложения путем создания аффилированных посредников, которые, реализуя продукцию предприятия-производителя, не только используют трансфертные цены, но и не перечисляют ему (или перечисляют с задержкой) причитающиеся суммы. В случае регистрации указанных посредников в налоговых убежищах снижаются их обязательства по налогам, а у предприятия-производителя продукции в случае задержки платежей не возникает обязательств по налогу на прибыль и отсутствуют средства для уплаты других налогов. Причем к моменту уплаты задолженности (если она уплачивается вообще) возникающие налоговые обязательства обесцениваются. Кроме того, использование метода начислений поможет снизить привлекательность бартера, как одной из форм ухода от налогообложения42 Можно также предположить, что в случае, когда предприятие имеет основания ожидать задержки платежей от своих покупателей, оно вынуждено назначать завышенную цену с учетом ожидаемого срока погашения задолженности. В этой ситуации возникает дискриминация покупателей, своевременно выполняющих условия договора. В реальном выражении цена, которую они уплачивают за идентичную продукцию, становится неоправданно завышенной. В условиях инфляции ставка дисконтирования возрастает. Переход на обязательное ведение бухгалтерского учета реализованной продукции и прибыли по факту отгрузки продукции, а не ее оплаты, т.е. переход с кассового метода учета на метод счетов (начислений) позволит предотвратить отрицательное воздействие на доходы бюджета политики предприятий, заключающейся в стремлении отложить возникновение налоговых обязательств на возможно более поздний срок и снизит негативные стимулы развития кризиса взаимных неплатежей предприятий.

Разумеется, на начальном этапе перехода к новому порядку налогообложения возможны ситуации возникновения налоговых обязательств, превышающих средства, доступные предприятию для их уплаты. Возможно увеличение числа предприятий, подлежащих банкротству. Мы предлагаем допустить возможность рассрочки на год по налоговым обязательствам, возникающим в силу перехода на новый порядок учета. Издержки, которые потребуются на переходный период, должны окупиться в дальнейшем уменьшением масштабов уклонения от налогообложения, снижением стимулов к использованию бартера и денежных суррогатов в расчетах, а также общим оздоровлением экономической ситуации.

Прирост капитальной стоимости активов включается в налогооблагаемый доход по факту распоряжения активами. Выше описывались общие для всех налоговых систем проблемы, возникающие при попытке оценить прирост капитальной стоимости на начисленной основе. В России многие из этих проблем в силу несовершенства рынков, в первую очередь финансовых, приобретают особую остроту. Поэтому представляется маловероятным, чтобы в случае попытки обложения капитальных приростов на начисленной основе выигрыш от этой меры мог превысить издержки по ее реализации.
^ 4.2. Условия начисления амортизации
Начисление амортизации предлагается осуществлять по принципу уменьшающегося остатка для укрупненных групп оборудования Предлагаемая схема имеет ряд преимуществ. Прежде всего, амортизация, начисленная по принципу уменьшающегося остатка, ближе к истинной экономической амортизации, чем начисленная линейным методом (см раздел 1.2.1. настоящей главы). Кроме того, использование укрупненных групп упрощает как процедуру учета активов и определения размера амортизации, так и проверку правильности ее осуществления. В проекте Налогового Кодекса, внесенном в ГД 7 июня 1997 года, предлагается определение амортизации по принципу уменьшающегося остатка для укрупненных групп оборудования. Однако в данном проекте начисление амортизации осуществляется ежемесячно, соответственно заданы и нормы амортизации (месячные). Мы полагаем, что начисление амортизации целесообразно начислять в соответствии с продолжительностью налогового периода ежегодно. Для этой цели следует пересчитать нормы амортизации на ежегодные по формуле г=1-(1-м)12, где г – годовая норма амортизации, м – соответствующая месячная норма амортизации, причем полученные годовые нормы амортизации имеет смысл округлить по крайней мере до целых значений. Преимущество ежегодного начисления в том, что в течение налогового периода не требуется делать бухгалтерских проводок, связанных с амортизацией, отчетность предприячтия в этом случае более проста и легко проверяема.

При использовании этого метода возникают две проблемы. Во-первых, как начислять амортизацию для активов, введенных в эксплуатацию в течение года. Возможны следующие варианты:

(1) начислить за первый год амортизацию пропорционально числу полных месяцев службы актива, то есть для актива стоимостью P со сроком использования k месяцев за год и нормой амортизации  разрешенный за первый год вычет составит (k/12)P. Этот путь привел бы к более точной оценке, но за счет усложнения учета и увеличения затрат налоговых органов в случае проверки правильности учета на предприятии. Более того, предложенный в Проекте Кодекса метод ежемесячного начисления амортизации обеспечивает еще большую точность при сопоставимой сложности учета. Поскольку основной целью предлагаемой системы является упрощение учета и сокращение издержек предприятия и налоговых органов, такой способ представляется нецелесообразным;

(2) вторым возможным вариантом является начисление половины годовой амортизации для вновь вводимых в эксплуатацию активов независимо от точной даты начала их использования. В этом случае сохраняется условие простоты, но амортизация будет начисляться даже на те активы, которые вступили в строй 31 декабря текущего года;

(3) в третьем варианте амортизация не начисляется для активов, вступивших в строй во второй половине года, и начисляется в полном объеме для активов, используемых начиная с первого полугодия.

Третий вариант выглядит более приемлемым для достижения поставленных целей.

Аналогичный подход предлагается применять в случае реализации.

Вторая проблема возникает в связи с бесконечным сроком амортизации. Если не требовать необходимости физического наличия актива для целей инвентаризации в течение заранее заданного срока эксплуатации, возможны злоупотребления. Например, продажа приобретенного актива за наличные или (в случае с активами, которые могут использоваться и предприятием, и физическими лицами) передача его одному из владельцев или работников предприятия вместо дивидендов или оплаты труда с последующим начислением амортизации.

Установление комбинированной системы с начислением амортизации сначала по методу убывающего остатка, а потом линейно, усложнило бы учет.

Мы предлагаем установить для каждого амортизационного пула срок обязательного наличия активов и их эксплуатации (кроме списания на законных основаниях в случае реализации или порчи), исчисляемый для групп активов вместе с нормой амортизации. Для этой цели можно предложить следующую формулу расчета: 43, где T - срок обязательного наличия актива (число лет),  - годовая норма амортизации по методу убывающего остатка,  - доля первоначальной стоимости актива, меньше которой должна по истечении T лет стать остаточная стоимость единицы актива, квадратные скобки означают функцию “целая часть числа”. Мы предлагаем выбрать =0,1, то есть актив должен предъявляться при инвентаризации, пока его остаточная стоимость не станет меньше 0,1 первоначальной (при отсутствии индексации). В этом случае, например, для активов с нормой амортизации 10% предельный срок составит 21 год, при норме амортизации 25% - 8 лет, при норме амортизации 45% - 3 года.
^ 4.3. Элиминирование влияния инфляции на налогооблагаемую прибыль
Наши предложения в отношении элиминирования инфляции включают освобожденную от налогообложения переоценку активов в соответствии с инфляцией, а также регистрацию по рыночным правилам (скорректированным на инфляцию) для финансовых активов с приростом и ущербом на начисленной основе.

Отсутствие в налоговой системе механизмов корректировки воздействия инфляции на результаты учета может иметь ряд негативных последствий.

Прежде всего, если бы поведение налогоплательщика не изменялось, инфляция приводила бы к росту налогового бремени за счет уменьшения в учете издержек в реальном выражении.

Но при этом изменение поведения налогоплательщика, вызванное данным ростом налогового бремени, может включать уклонение от уплаты налогов, утечку капитала, снижение инвестиционной активности, что в результате может спровоцировать снижение реальных и даже номинальных налоговых поступлений, несмотря на то, что в отсутствие поведенческой реакции инфляция должна сопровождаться их ростом.

Предлагаемая система переоценки44.

Для расчёта скорректированной в соответствии с инфляцией налогооблагаемой прибыли предлагается последовательно осуществить шесть шагов:

1. Следует увеличивать в соответствии со специальным индексом стоимость номинированных в рублях необоротных активов. Полученный результат следует включить в налогооблагаемую прибыль.

2. Оборотный капитал, номинированный в рублях, за исключением товарно-материальных запасов на начало периода45 не индексируется.

3. Измеренную в рублях величину акционерного капитала фирмы на начало периода необходимо увеличить с учётом соответствующего показателя темпа инфляции. При этом стоимость акционерного капитала равна либо разнице между всеми активами предприятия и всеми его обязательствами, либо сумме начального акционерного капитала и нераспределенной прибыли. Полученный результат следует вычесть из налогооблагаемой прибыли.

4. Следует также увеличить с учётом соответствующего темпа инфляции величину всех кредитных инструментов (как кредитов и займов, получаемых предприятием, так и займов, предоставляемых предприятием). в случае, если по условиям займа предусматривается корректировка остатка основной суммы займа с учётом инфляции и определение ставки процента в реальных величинах (т.е. за вычетом соответствующего показателя темпа инфляции).

5. Поправка на инфляцию в отношении кредитных инструментов в рублёвом выражении не производится при отсутствии соответствующего положения в кредитном соглашении.

6. Расчёт амортизационных отчислений производится на основе стоимости активов, скорректированной с учётом инфляции.

7. Стоимость товарно-материальных запасов на начало периода индексируется с учётом инфляции. Расчёт себестоимости реализованной продукции производится на основе скорректированных (определенных с учетом необходимых поправок на инфляцию) величин. При этом в принципе можно допустить использование как метода LIFO, так и метода FIFO, переоценка ТМЗ смягчает различия в результатах учета по каждому из этих методов.46

8. Поскольку осуществляется корректировка не всех счетов баланса, возможно возникновение неравенства между величиной активов и суммой акционерного капитала и обязательств. Для сохранения баланса в этом случае формируется строка "расхождение", которая содержит разность между стоимостью активов и обязательств в сумме с акционерным капиталом.

Рассмотрим несколько разработанных Робертом Конрадом числовых примеров, позволяющих проиллюстрировать практическое использование предлагаемой системы учета инфляции. Во всех рассматриваемых примерах предполагается, что за период производится 100 единиц продукции, цена единицы готовой продукции на начало периода (в конце предшествующего периода) 20 рублей, единица однородных ТМЗ в начале периода стоит 10 рублей. Предполагаемый уровень инфляции и предполагаемый коэффициент индексации составляет 50% в год. То есть начисляемая зарплата, текущие капитальные издержки, отпускные цены и другие величины корректируются с учетом 50% инфляции в год. Такой условный уровень инфляции (50%) использован в приводимых ниже примерах для упрощения расчетов, а однородность индексов по каждой из статей баланса отражает то обстоятельство, что корректируются те изменения в результатах учета, которые возникают в силу изменения общего уровня цен, и при этом реальный результат после корректировки не отличается от результата, получаемого в отсутствие инфляции, то есть если происходит только изменение общего уровня цен, без изменения относительных цен, то при предлагаемой схеме корректировки никаких изменений в реальном уровне налоговых обязательств не произойдет.47

Рассмотрим несколько числовых примеров, позволяющих проиллюстрировать практическое использование предлагаемой системы учета инфляции.

Каждый из примеров сопровождается четырьмя приведенными в приложении 2 таблицами (от А до D), в которых отражены все последовательные этапы внесения поправок на инфляцию. В таблице А представлены исходные данные до корректировки и скорректированные с учетом инфляции. В Таблице В представлен расчет стоимости реализованной продукции. Таблица С отражает исчисление налога на прибыль. Таблица D содержит итоговый (после уплаты налога) баланс с внесенными соответствующими поправками на инфляцию. Баланс на конец отчетного периода является балансом начала следующего отчетного (налогового) года. Таблицы В - D состоят из двух основных колонок (в таблице С каждая основная колонка для наглядности представления содержит три вспомогательных), включающих расчеты без учета инфляции (при инфляции в 0%) и с учетом 50-процентной инфляции.

Пример 1. Вариант с отсутствием оборотного капитала в начале и конце отчетного периода и финансированием только из собственных средств предприятия.

Простейшим для расчетов случаем является ситуация, когда предприятие не имеет оборотного капитала на начало периода, вся продукция полностью реализуется в течение отчетного периода, на балансе имеется только одна категория актива - оборудование48 и финансирование производится исключительно за счет собственных средств. Результаты расчетов применительно к такой ситуации представлены в таблицах 1.А - 1.D. Поясним некоторые вычисления.

Начальное значение стоимости оборудования (1000 руб.) увеличивается в соответствии с темпом инфляции на 50% (т. е. до 1500), после чего на скорректированную величину начисляется амортизация по норме 30% (которая составляет в результате 450). Акционерный капитал предприятия также корректируется на 50%.

Требуемые поправки на инфляцию при расчете строк "всего активов" (500) и "акционерный капитал" учитываются с соответствующими знаками при расчете прибыли (Табл. 1.С). Разница между этими величинами (в данном случае равная нулю), является величиной, характеризующей рост акционерного капитала в абсолютном выражении вследствие инфляции. Иначе говоря, разница между величиной корректировки на инфляцию активов и собственного капитала равна возникающей в результате изменений в уровне цен реальной прибыли (или, со знаком "минус", убытку). В данном примере чистое изменение равно нулю.

Для целей данного примера стоимость реализованных товаров не существенна, поскольку все показатели измеряются в соответствии с их текущей стоимостью на данный момент времени (момент закрытия баланса). При этом реальное значение налога на прибыль (см. Табл. 1С) не зависит от уровня инфляции. То есть 450 рублей, сумма налога, исчисленная с учетом корректировки при 50-процентной инфляции как раз на 50% больше суммы в 300 рублей, составляющей обязательства по налогу на прибыль в условиях нулевой инфляции. Таким образом, инфляция влияет на уровень реальных налоговых поступлений в бюджет и, следовательно, реальных доходов после уплаты налога49. Это отсутствие воздействия инфляционных процессов на поступления (доходы) в реальных величинах при использовании индексации и отсутствии поведенческих реакций на инфляцию продемонстрировано в Таблице 1 D. Нетрудно видеть, что итоговое значение валюты баланса на конец периода в условиях 50-процентоной инфляции и при использовании механизма индексации на 50% выше, а изменения реальных величин при этом не происходит.

Пример № 2: В условиях индексации процентных платежей по задолженности

В условиях России возможно применение долговых инструментов нескольких видов. Одним из возможных вариантов являются долгосрочные долговые обязательства с индексацией процентных платежей по ним. Кроме того, приведенный пример отражает также распространенные ситуации, которые характерны для широкого использования предприятиями краткосрочных долговых обязательств. Процентные ставки по краткосрочным долговым обязательствам меняются в ответ на изменения в ожидаемых уровнях инфляции. Следовательно, затраты на финансирование будут тождественны по характеру долгосрочным долговым обязательствам с индексируемыми процентными платежами.

К наиболее распространенным во всем мире инструментам относится тот, при котором процентная ставка по ссудам к погашению периодически подвергается корректировке с учетом инфляции. Так, предположим, что реальная процентная ставка установлена на уровне 10%. При нулевой инфляции на 100 у. е. основной суммы ссуды будет начисляться 10%. Однако, при инфляции в 50% проценты к погашению будут откорректированы и составят 65% (или [1.1*1.5] -1). Именно эти уровни ставок использованы в Примере № 2. Все же остальные величины даны, как в Примере № 1, за исключением того обстоятельства, что финансирование деятельности осуществляется за счет долговых обязательств с индексацией процентных платежей по ним.

В условиях существования индексируемой системы налогообложения с учетом инфляции не происходит корректировки основной суммы ссуды, в то же время принимается к вычету полная сумма уплачиваемых процентов. Это наблюдение продемонстрировано в Таблицах 2.А-2.D. Обращает на себя внимание соответствие величины начисленной амортизации сумме вычетов в Примере № 1. Однако, и здесь не происходит корректировки величины долгового обязательства, поскольку "размывание" номинала основной суммы кредита (ссуды) компенсируется увеличением суммы начисляемых процентов. В итоге все это не приводит к каким бы то ни было изменениям реальных доходов, реальных налоговых обязательств или реальных величин, отражаемых в балансе после уплаты налогов (См. Табл. 2.С и 2.D).

Следует заметить также, что в условиях инфляции величина, характеризующая остаток денежных средств в конце периода, ниже соответствующего показателя в условиях безынфляционной экономики (Табл. 2.D). Этому есть два объяснения.

Во-первых, затраты на выплату процентов по кредиту (ссуде) - выше в величинах, откорректированных на инфляцию, (т. е. 650 у. е. вместо 100), поскольку предприятию приходится компенсировать кредитору его потери в связи со снижением реальной величины причитающегося остатка основной суммы долга.

Во-вторых, описанный механизм индексации хорош лишь в той мере, в какой способствует выведению из-под налога (на прибыль) реальной суммы процентных платежей (в нашем случае - 150 у. е.). Причиной этому служит то обстоятельство, что корректировке не подвергаются пассивы в исходном балансе, в то время как к доходу прибавляется полная стоимость увеличенных активов (см. Табл. 2С). Таким образом, инфляционные корректировки должны затрагивать лишь итоговые величины активов и пассивов (т. е. "Всего активов" и "Всего пассивов") независимо от перераспределения фондов (средств) в рамках этих двух широких финансовых категорий. Другими словами, совсем не обязательно, да и не желательно, чтобы каждая отдельная статья итогового баланса совпадала по величине с соответствующими суммами, измененными с учетом инфляции.

Примеры №№ 3-5

Корректировку товарно-материальных запасов на начало периода производить необходимо, что и продемонстрировано в таблицах с ЗА по 3D и в Табл. 5А по 5D. В данном примере учет товарно-материальных запасов производится по методу ЛИФО. Себестоимость реализованной продукции отражает текущие потоки по методу ЛИФО, при этом любой прирост или убыток от накопления товарно-материальных запасов переносится на будущее.

В Табл. 3A-3D рассматривается самый простой вариант, предусматривающий одинаковое количество ТМЗ на начало и конец отчётного периода. Товарно-материальные запасы на начало периода подвергаются корректировке на инфляцию в Табл. ЗА, при этом единственным последствием является увеличение суммы активов на конец периода (Табл. 5 D). В примере № 4 происходит истощение ТМЗ. Однако, реальный уровень доходов (прибыли) и налогового бремени - тот же, что и в случае с нулевой инфляцией. Благодаря произведенной корректировке обеспечено недопущение перевода в бюджет (в виде налогов) реальных доходов.

В Примере № 5 рассматривается случай с накоплением товарно-материальных запасов. В результате произведенных корректировок снижен уровень налогооблагаемой прибыли и налогового бремени, а величина активов на конец периода - выше, чем в случае с неизменяемым объемом ТМЗ (см. Пример № 3). Но, опять-таки, сумма налогов в реальных величинах не меняется в сравнении с безынфляционным примером.50

Наконец, отметим, что "Стоимость реализованных товаров" (См. Табл. 3В, 4В и 5В) в реальных величинах будет той же, что и в соответствующих случаях с нулевой инфляцией. В этом и заключается один из желаемых результатов применения любой системы индексации.

Пример № 6: Оборотные средства (без учета товарно-материальных запасов)

Выраженные в отечественной валюте оборотные средства предприятия без учета его товарно-материальных запасов представляют собой всю совокупность имеющихся в распоряжении предприятия средств, включая как собственно акционерный капитал, так и привлеченные средства. В условиях системы индексации к счетам кредиторской задолженности следует применять тот же режим, что и к любому долговому обязательству, поскольку они ими и являются по определению. Дебиторская же задолженность представляет противоположный случай, при котором предприятие само обеспечивает финансирование собственных продаж. Соответственно, корректировка остатка основной суммы займа с учётом инфляции не производится (если это особо не оговорено в условиях договора о предоставлении ссуды). Следовательно, и здесь сохраняется симметричный (и адекватно выверенный) режим, не предусматривающий производства корректировки выраженной в местной валюте основной суммы займа ни в одном из двух описанных случаев возникновения долговых обязательств (со стороны дебиторов либо по отношению к кредиторам).

Рассмотрим такую разновидность государственных долговых обязательств, которыми владеет частный сектор, как авуары в отечественной валюте. Это обязательство производить обмен местной валюты на товары (услуги) заслуживает того же режима, что и любой другой вид долгового обязательства. Корректировку расчетной основы в данном случае производить не следует. При нарастании процентов на остаток денежных средств в доход включается номинальная величина процентных платежей. Отсутствие поправки на инфляцию будет способствовать достижению вполне приемлемых и справедливых результатов при их рассмотрении в общем контексте всей применяемой системы индексации. Соответствующий пример рассматривается в Табл. с 6А по 6D, где остатки средств инвестируются в краткосрочные кредитные обязательства. При этом в доход включаются процентные платежи в полном объеме (Табл. 6С). Реальный же уровень доходов (прибыли) и налогового бремени не меняется, поскольку возможные изменения компенсируются соответствующим увеличением суммы отраженных в балансе пассивов (обязательств) (скажем, при предоставлении налогового вычета).51

Пример № 7: Стандартная система

В Примере № 7 полностью проиллюстрировано действие стандартной системы индексирования. При этом за основу взято 40-процентное отношение долговых обязательств к активам, а также допущение корректировки процентной ставки с учетом изменений ожидаемых колебаний уровня инфляции. Заметим, что в данный пример включены все вышеописанные этапы, равно как и сохранены все реальные величины рассчитанных доходов (прибыли) и налоговых платежей.

В периоды высоких темпов инфляции может происходить увеличение лежащего на предприятиях бремени потока денежных средств. Это вызвано неизбежным увеличением затрат по обслуживанию долговых обязательств в связи с их выражением в номинальных величинах и в условиях применения гибких процентных ставок.

Процентные ставки будут подвергаться соответствующей корректировке при изменении ожидаемых уровней инфляции на сумму, необходимую для обеспечения компенсации снижения значения основной суммы, выраженной в номинальных величинах. Например, если реальная процентная ставка составляет 10% при инфляции в 50 °/о, то величина процентной ставки в номинальном выражении составит 65°/о. При предоставлении ссуды (кредита) на сумму 1000 у. е. затраты по выплате процентов составят 100 у. е. в условиях нулевой инфляции, а при 50-процентной инфляции сумма процентных платежей составит 650 у. е. Таким образом, как видно на этом примере, реальный уровень откорректированных с учетом инфляции процентных платежей составляет 150 у. е., при этом остальные 500 у. е. соответствуют величине уменьшения суммы непогашенной части основной суммы кредита. Должно быть вполне очевидно, что даже незначительные изменения уровня инфляции могут оказать существенное воздействие на уровень затрат, связанных с погашением задолженности по процентам. Так, например, инфляция в 10 процентов может более чем вдвое увеличить уровень годовых процентов по кредитам при 10-процентной реальной учетной ставке, поскольку номинальная ставка при этом вырастет до 21%.

В условиях применения стандартной системы индексации к вычету принимаются затраты только в части погашения задолженности по процентам по реальной ставке. В то время как стоимость активов увеличивается с учетом инфляции, номинальные величины основных сумм займов не индексируются. Процентные платежи в номинальном выражении принимаются к вычету, однако увеличенные затраты на погашение процентов компенсируются образовавшимся приростом (в результате переноса дохода из категории долговых обязательств в категорию акционерного капитала), что и уменьшает уровень "чистых" вычетов до их реальной величины. Полученный результат вполне правилен и справедлив, однако увеличение налогового пресса в сочетании с ростом затрат на финансирование в течение инфляционных периодов может в дальнейшем привести к сокращению потока денежных средств на предприятии. Характер указанной проблемы рассматривается в Примере № 7. Заметим, что здесь наблюдается увеличение налогового бремени на инфляционную величину (правильный результат). В то же время, предприятие переживает при этом значительное сокращение потока денежных средств под воздействием эффекта изменения процентной ставки (по кредитам). Это видно из отсылки к Табл. 6D, отражающей более чем 50-процентное сокращение остатка денежных средств (на конец периода).

^ 4.4. Проблема налогообложения прироста капитальной стоимости активов и курсовых разниц
Во многих странах существуют различия в ставках, применяемых к приросту стоимости капитала и обычному доходу. Однако прирост стоимости капитала не создает отдельной налоговой базы, чтобы облагаться по отдельной шкале. Доход, по своей сущности, вне зависимости от формы или источника, обеспечивает одну и ту же выгоду для получателя, следовательно, нет причин не облагать прирост капитальной стоимости как часть общего дохода.

С точки зрения эффективности, обложение прироста капитальной стоимости по пониженным в сравнении с обычным доходом ставкам, качественно эквивалентно частичному освобождению от налогообложения. Таким образом, прирост капитальной стоимости (чистый от убытков) должен быть включен в базу налога на доход.

Применение пониженных ставок к доходу от прироста капитальной стоимости, обычно обосновывается, например, созданием стимулов для инвестиций или компенсацией влияния инфляции (снижением ее дестимулирующего влияния). Правильность такого решения становится спорной, если выбирается система индексации прироста, учитывающая влияние инфляции. Различие ставок неизбежно порождает административные сложности. Что еще более важно, при различных ставках налогообложения возникает возможность налогового арбитража. Так, при более назких ставках налогообложения прироста капитальной стоимости, различные виды дохода можно получать в виде прироста капитальной стоимости: например, вместо увеличения заработной платы (или, еще проще, начисления премии) предоставлять работникам возможность получения акций предприятия.

Если прирост капитальной стоимости облагается при реализации (распоряжении) активом, как и предлагается нами для российской налоговой системы, то необходимо разделять изменение капитальной стоимости от обычного дохода, чтобы предотвратить потери налоговых поступлений от избирательной реализации капитальных потерь52. Этого не требуется, если прирост капитальной стоимости облагается ежегодно по мере накопления. Однако налогообложение нереализованных приростов капитальной стоимости очень сложно, если не невозможно, в административном смысле. Поэтому большинство стран облагают прирост капитальной стоимости только на основе реализации, то есть когда собственность продана или иным образом передана другому владельцу. Чтобы избежать снижения налоговых поступлений за счет суммирования изменений в капитальной стоимости с прочими доходами, обычно допускается вычет капитальных потерь в каждом налоговом году только в пределах капитального прироста. Излишек капитальных убытков разрешается переносить вперед на неограниченный срок для компенсации капитальных приростов, реализованных в будущем. Мы считаем, что такой порядок является рациональным для России. Кроме того, при корректировании результатов учета в соответствии с инфляцией, будет решен ряд проблем, возникающих при налогообложении реализованных приростов капитальной стоимости.

Когда предприятие владеет активами в иностранном государстве (например, осуществляет операции через иностранное отделение), или активами или обязательствами, номинированными в иностранной валюте, изменения валютного курса порождают изменения в результатах учета и величине налогооблагаемой прибыли. Возникают два основных вопроса. Во-первых, должна ли стоимость конкретного актива или обязательства в балансовом отчете предприятия быть выражена в местной валюте по его цене приобретения, или в текущей рыночной стоимости (т.е., используя текущий валютный курс). Если выбрана рыночная стоимость, возникает второй вопрос - должны ли прибыли и убытки, являющиеся результатом изменений валютного курса (курсовые разницы) быть отражены наряду с другими доходами или расходами на счете прибылей и убытков, или включены вместо этого в резерв капитала в балансовом отчете.

Мы предлагаем восстановить налогообложение курсовых разниц, исчисляемых по бухгалтерскому балансу. Это как раз тот случай, когда определение начисленных приростов не представляет административных сложностей и нет причин применять налогообложение курсовых разниц на основе реализации. При этом должно быть разрешено суммировать отрицательные курсовые разницы с положительными, то есть активы и обязательства, номинированные в иностранной валюте, для целей налогообложения должны учитываться по рыночной стоимости на последний день налогового периода.

^ 4.5. Проблема двойного налогообложения дивидендов получаемых физическими лицами и предприятиями
Для исключения двойного налогообложения следует предусмотреть одну из возможных схем интегрированного корпоративного налога. Мы предлагаем обложение дивидендов в полной мере у источника их получения с зачетом части удержанного налога на прибыль предприятия. Величина уплаченного налога, относимого на счет акционера, рассчитывается в соответствии с долей в налоге на прибыль (равной доле в акционерном капитале), но с учетом того обстоятельства, что ставка налога на прибыль превышает ставку подоходного налога с физических лиц при налогообложении получателя - резидента. Эта мера предусматривает одинаковые условия для юридических и физических лиц.

Предлагаемая схема предусматривает налогообложение прибыли по ставке 35%. При этом предусматривается обложение распределяемой прибыли помимо налога на прибыль подоходным налогом по ставке 12%, удерживаемой у источника выплаты. Но для акционеров резидентов дивиденды, выплаченные из той части прибыли, которая подверглась налогообложению налогом на доход корпораций, дополнительно подоходным налогом не облагаются. То есть если налогооблагаемая прибыль составляет 100 руб., то при условии что в точности эта величина распределяется, ставка подоходного налога должна быть применена не к 100 руб., а к 65 руб. То есть сумма в размере 0,65 от прибыли, с которой налог был начислен и уплачен, должна не облагаться дополнительно подоходным налогом. Если вся сумма распределенных резидентам53 дивидендов составляла 200 руб., то налогообложению подоходным налогом должны подлежать 135 руб. У нерезидентов подоходным налогом облагается вся сумма выплаченных дивидендов. Заметим, что в этом случае причитающийся к удержанию налог составляет 0,12135, что в точности равно 0,122000,1265= 0,122000,120,65100 (1).

В случае плоской ставки подоходного налога можно осуществлять налогообложение по описанной выше схеме, поскольку при этом не требуются дополнительные расчеты на уровне физических лиц после удержания налога у источника.

Возможна несколько более сложная на первый взгляд схема, которая по результатам применения в случае плоской ставки налогообложения подоходным налогом не отличается от описанной, но является более универсальной и позволяет осуществлять зачет налогового кредита, рассчитанного исходя из прибыли к налогообложению (или, как альтернативный вариант, рассчитанного исходя из суммы уплаченного налога) даже в том случае, когда для различной величины доходов индивидуумов действуют различные предельные налоговые ставки и предусмотрено окончательное определение суммы подоходного налога при декларировании дохода индивидуума.

Предлагается сделать сначала расчет подоходного налога на всю сумму дивидендов (в нашем примере налог составит 0,12200 руб.), а затем осуществить их кредитование на часть уплаченного налога на прибыль. Для расчета налогового кредита следует принять во внимание, что ставка налога на доход организаций 35% применяется к налогооблагаемой прибыли, а ставка подоходного налога 12% к прибыли после налогообложения. Кредитование подоходного налога мы предполагаем осуществлять не на всю сумму уплаченного налога на доход организаций,54 а только на ту его часть, которая эквивалентна обложению по ставке 12% прибыли, подвергшейся налогообложению на уровне предприятия, чистой от уплаченного налога на доход организаций. То есть в условиях приведенного выше примера, когда прибыль к налогообложению составляет 100 руб., подоходный налог кредитуется на 12% от 65 руб., то есть от 100(10,35)=1000,65 руб. То есть сумма кредита составит 0,120,65100 руб. В этом случае величина подоходного налога на акционера-резидента, которую предприятие обязано удержать и перечислить в бюджет составляет 0,122000,120,65100 руб. нетрудно видеть, что величина налога составляет столько же, сколько и в случае расчета прибыли, не прошедшей налогообложения и распределенной в виде дивидендов, и применения ставки подоходного налога к ней.

Преимущество второго подхода в том, что если предельная ставка налогообложения индивидуума выше 12%, например 20%, то можно применить ставку 20% к величине выплаченных дивидендов, а кредит предоставить только исходя из ставки 12%. В этом случае налогоплательщики с более высоким доходом заплатят больший налог, чем плательщики с низким доходом. А именно, в случае применения предельной ставки 20%, сумма причитающегося к уплате подоходного налога после применения механизма интеграции составит 0,22000,120,65100 руб. Технически в случае различных ставок налогообложения акционеров можно применять к ним ко всем (в том числе и иностранным акционерам) ставку 20%, после чего акционеру предоставляется кредит на сумму 0,120,65100 руб., информацию о котором он передает в налоговую инспекцию, если желает подать декларацию и пересчитать свои налоговые обязательства. В декларации ему достаточно рассчитать свои налоговые обязательства по своей предельной ставке, включив в доход всю сумму выплаченных дивидендов, а потом применить к ним налоговый кредит (или налоговые кредиты от разных предприятий, где он является акционером).

Расчет налогового кредита можно производить и без информации о величине прибыли к налогообложению, точнее эту величину легко восстановить исходя из суммы уплаченного предприятием налога на доход организаций. А именно, если величина уплаченного предприятием налога равна T, то сумма налогооблагаемого дохода равна T/0,35 при ставке налога 35%. Тогда дивиденды, которые максимально возможно выплатить из прибыли, подвергшейся налогообложению, будут равны T0,65/0,35, а налоговый кредит составит T0,120,65/0,35. Налоговые обязательства по подоходному налогу до кредитования составляют tD, где t  предельная ставка подоходного налога индивидуума, а D  сумма выплаченных дивидендов. Последняя описанная схема предполагает универсальность расчетов при минимально необходимой для них информации, поэтому именно ее мы предлагаем использовать в законодательстве.

Наконец, возможна ситуация, когда право на налоговый кредит в каком-либо году не используется полностью. Мы предлагаем возможность переноса этого налогового кредита на будущее, но с достаточно жесткими ограничениями. Если возникает дебетовое сальдо счета дивидендов, то есть налоговый кредит текущего года превышает вмененную величину подоходного налога, то остаток разрешается переносить вперед для кредитования обязательств по подоходному налогу в последующие годы, но не более чем на три года. Здесь принято во внимание, что определение базы налогообложения только исходя из итогов одного года явилось бы некорректным по отношению к акционерам тех предприятий, которые финансируют инвестиции из акционерного капитала с целью получения в будущем дополнительной прибыли. В то же время отсутствие ограничений по срокам зачета уплаченного налога на прибыль (точнее, указанной выше его части) в счет подоходного налога может привести к значительным неточностям в учете доходов, а в некоторых особых случаях и к злоупотреблениям. В случае налогообложения получателей дивидендов-нерезидентов вопрос должен решаться в зависимости от наличия или отсутствия договоров об исключении двойного налогообложения и от содержания таких договоров при их наличии.

Для юридических лиц по таким же правилам удерживается налог с дивидендов, а затем у акционера – юридического лица удержанный налог с дивидендов должен приниматься к зачету по налогу на прибыль в том случае если рассматриваемое юридическое лицо является резидентом.
^ 4.6. Порядок учета затрат
Выше были рассмотрены возможные последствия отличия издержек для целей налогообложения и экономических издержек, в частности издержек финансирования, для инвестиционных и финансовых решений фирмы. С точки зрения нейтральности налогообложения идеальным выбором при планировании налоговой системы было бы разрешение вычета из налогооблагаемой прибыли всех необходимых для ведения дела издержек, в том числе процентных платежей.

Однако в случае, когда все расходы, связанные с бизнесом (и, в частности, проценты), будут приниматься к вычету, могут появиться трудности, порожденные возможным манипулированием величиной процентных ставок с целью ухода от налогообложения. Поэтому в таких случаях часто применяется правило недостаточной капитализации, чтобы снизить стремление к уменьшению налогооблагаемой базы путем искусственного повышения расходов на обслуживание долга.

Практика вычета процентных расходов без ограничений порождает стимулы к замещению долгом акционерного капитала, если ставка налогообложения процентного дохода ниже ставки налогообложения прибыли. Сравним две фирмы с одинаковой прибылью  до вычета процента, но с нулевой задолженностью и акционерным капиталом E - у одной, а у другой с нулевым акционерным капиталом и задолженностью в размере E собственным владельцам. Для наглядности допустим, что процентные платежи за период у второй фирмы совпадают с размером прибыли до вычета процента. В этой ситуации налогооблагаемая прибыль первой фирмы будет равна , а вторая будет иметь нулевую налогооблагаемую прибыль. В случае, если ставка подоходного налога физических лиц на полученные проценты отличается от налога на прибыль корпораций в совокупности с налогом на дивиденды, доход после налогообложения владельцев второй фирмы будет превышать доход владельцев первой. При этом никакого отличия ни в характере деятельности фирмы, ни в степени контроля, ни в величине полного дохода до налогообложения не было.

Та же проблема возникает и в случае, если где-либо в мире применяется ставка налогообложения процентных доходов, которая ниже отечественной ставки налога на прибыль.

Для уменьшения потерь в налоговых доходах от недостаточной капитализации существуют различные подходы, связанные с ограничением задолженности или вычета процентов.

В частности, применяется правило, согласно которому расходы по выплате процентов (чистых процентов, то есть превышения процентных расходов над процентными доходами) ограничиваются фиксированной долей налогооблагаемого дохода в пределах действительного размера указанных расходов.55 Рекомендуемая предельная доля составляет около 50%. Например, если налогооблагаемый доход до вычета расходов по процентам, но за вычетом всех остальных расходов составляет 150 ед., то налогоплательщик будет иметь право вычесть 75 ед. при установленном ограничении в 50%. Таким образом, налогоплательщик, у которого расходы на проценты составили 60 ед., будет иметь право вычесть их полностью, а тот, у кого эти расходы составили 80 ед., сможет вычесть в текущем году лишь 75 ед. Оставшиеся 5 ед. ему будет разрешено перенести на будущий год56.

Таким образом, мы считаем целесообразным ограничение, в соответствии с которым расходы на выплату процентов могут вычитаться из налогооблагаемой прибыли только в пределах дохода от процентов плюс 50% чистой прибыли, рассчитанной без учета доходов или расходов от процентов. В то же время следует позволить перенесение невычитаемой суммы расходов на уплату процентов на будущие налоговые периоды.

Серьезной проблемой, связанной уклонением от налогообложения, является завышение затрат предприятия в учете. Одной из форм такого завышения является заключение фиктивных договоров о производстве работ или оказании услуг. Например, средства за якобы оказанные услуги перечисляются фирме, которая не предполагает продолжать свою деятельность до налоговой проверки. Деньги переводятся в наличную форму и далее возвращаются за вычетом вознаграждения за услуги по обналичиванию средств. В других случаях фиктивные договоры могут использоваться для перечисления средств аффилированным лицам в налоговых убежищах. Иногда завышение затрат принимает форму оплаты продукции другого предприятия, потребленной имеющими отношение к владельцам или руководителям фирмы физическими лицами. Доказать неправомерность отнесения на себестоимость таких расходов, как правило, невозможно. Однако некоторые способы использования услуг в целях занижения налогооблагаемого дохода можно сделать менее эффективными, если принимать к вычету такие услуги только том в случае, когда они оказаны фирмами, имеющими соответствующую налоговую историю и лицензию, получение и продление которой будет обусловлено полной и своевременной уплатой налогов57. К таким услугам и работам относятся расходы на рекламу, на юридические услуги, услуги научно-исследовательского характера, консалтинг, маркетинг, строительство, ремонт. Кроме того, к фирмам, не имеющих налоговой истории, мы предлагаем применять удержание налога на прибыль у источника выплат с полной суммы платежа, но по более низкой ставке, чем ставка налога на прибыль. Точных критериев, какой должна быть эта ставка, не существует. Мы предлагаем установить ставку 15%. Поскольку аналогичная мера применяется и в отношении НДС, а кроме того организация этой формы уклонения от налогообложения требует определенных затрат, такая ставка нам представляется достаточнойУдержанный налог засчитывается фирмой-поставщиком как уплаченный. После полного учета затрат она может получить зачет налога или возмещение из бюджета. В этом случае фирма-покупатель может отнести на себестоимость указанные расходы, поскольку налог на прибыль с этих сумм уже уплачен.

Принятие такого порядка учета затрат сделает нецелесообразным использование предприятием схемы уклонения от налогообложения с помощью уплаты авансовых платежей, так как возмещение из бюджета будет причитаться после полного учета всех произведенных затрат. Такие предприятия вынуждены будут принимать порядок ежемесячного расчета налога и подачи отчетности. Это увеличит их издержки и издержки налоговых органов на начальном этапе функционирования, но в дальнейшем они могут получить преимущество от деятельности в отрасли, имеющей барьеры входа. Конечно, создание юридических барьеров не является мерой, повышающей эффективность экономики, но массовое уклонение от налогообложения вынуждает власти поддерживать высокие налоговые ставки, что, по нашему мнению помимо искажающего воздействия имеет последствия еще и с точки зрения справедливости (высокие эффективные налоговые ставки применяются к законопослушным налогоплательщикам).

^ Вычет расходов на рекламу. Расходы на рекламу являются легитимными затратами на ведение бизнеса. В настоящее время отнесение этих расходов на себестоимость резко ограничено с целью предотвращения злоупотреблений. Эти ограничения являются слишком жесткими и должны быть сняты. Вместо них следует ввести правило, согласно которому расходы на рекламные услуги, предоставленные предприятием, зарегистрированным в России, полностью принимаются к вычету из налогооблагаемой базы путем их капитализации и, затем, амортизации в течение трех - пяти лет. При этом расходы на рекламные услуги, предоставленные не зарегистрированным в России предприятием, должны подвергаться особенно жесткой проверке на обоснованность используемых цен. Кроме того, как уже указано выше, к этим услугам должны применяться все меры, направленные против использования фиктивных услуг для занижения налоговых обязательств предприятия.

^ Расходы на НИОКР. Как и расходы на рекламные услуги, расходы на НИОКР являются нормальными коммерческими издержками. Расходы на НИОКР также целесообразно капитализировать и позволять к вычету из налогооблагаемой базы по мере амортизации, например в течение 5 лет. Меры в отношении "сомнительных" услуг должны применяться также и в этом случае.

^ Ограничение правил амортизации автомобилей, других транспортных средств и жилья. Представительские расходы. В целях уменьшения возможностей уклонения от налога на прибыль и подоходного налога путем маскировки личных расходов под расходы, необходимые для бизнеса, следует ограничить вычет амортизации по некоторым активам, которые могут использоваться для личного потребления. А именно, для целей налогообложения амортизация жилья, легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов определяется налогоплательщиком исходя из условной расчетной стоимости, равной 50% либо их первоначальной стоимости, либо, для некоторых активов, законодательно установленному лимиту стоимости, в зависимости от того, какая сумма является большей. Законодательно устанавливаемый лимит стоимости определяется таким образом, чтобы автомобили и микроавтобусы, не относящиеся к представительскому классу, амортизировались полностью. В 1998 году при внесении предложений о поправках в законодательство мы предлагали принять для легковых автомобилей условную расчетную стоимость равной 50% их стоимости или 750-кратному размеру минимальной оплаты труда, а для пассажирских микроавтобусов, соответственно, 50% их стоимости или 1200-кратному размеру минимальной оплаты труда. Однако минимальная оплата труда по нашему мнению является не лучшей единицей для расчета налоговых обязательств, целесообразно было бы установить ограничение, выраженное в денежных единицах, индексируемое с соответствии с инфляцией. Технически эту меру предлагается осуществить следующим образом. При вводе рассматриваемых активов в эксплуатацию они учитываются в составе основных средств по условно-расчетной стоимости, а остальная часть сделанных капитальных вложений финансируется из собственных средств предприятия. Мы предлагаем ввести для этой цели специальный субсчет счета "нераспределенная прибыль прошлых лет".

Нам представляется целесообразным запретить вычитаемость представительских расходов. Представительские расходы включают затраты на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) лиц, участвующих в деловых переговорах, их транспортное обеспечение, посещение культурно-зрелищных, развлекательных и иных мероприятий, организацию их досуга и отдыха, проведение оздоровительных мероприятий, буфетное обслуживание во время переговоров и мероприятий культурной программы, а также оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате предприятия (организации). К представительским расходам также относятся расходы предприятия на сотрудников (кроме расходов на заработную плату), участвующих в вышеперечисленных мероприятиях. Хотя вычет представительских расходов в теории считается разумным, но проконтролировать использование средств предприятия для личного потребления под видом представительских расходов практически невозможно, а степень заинтересованности акционеров в ограничении расходов администрации или возможности влиять на такие расходы во многих случаях крайне низка. На данном этапе запрещение вычета представительских расходов выглядит вполне приемлемой мерой, особенно с учетом предлагаемого нами смягчения налогового пресса во многих других случаях.

^ Деловые командировки. Расходы на деловые командировки должны приниматься к вычету, при ограничении величины транспортных расходов стоимостью проезда в экономическом классе, а расходов на проживание - стоимостью проживания в гостинице туристического класса. При этом бремя подтверждения делового характера командировки должно лежать на налогоплательщике.

^ Резервы по сомнительным долгам. Важным является также вопрос о разрешении формирования резерва по сомнительным долгам. Опыт показывает трудность выработки объективных критериев сомнительности долга. Поэтому в целях предотвращения возможности использования формирования такого рода резервов для уклонения от налога на прибыль, следует отменить возможность резервирования. Взамен целесообразно разработать порядок списания на убытки безнадежных долгов, определив четкие критерии безнадежности долга.
^ 4.7. Обеспечение регулярности поступлений налога
С начала 1992 года действовала система уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль, причем с 1993 года - с индексацией на ставку рефинансирования ЦБ разницы между результатом по итогам квартала и фактически уплаченными авансовыми платежами. В настоящее время предприятия получили возможность выбора между уплатой авансовых платежей и ежемесячной уплатой налога на прибыль. Это снижает эффективную ставку налога вследствие отсутствия трехмесячного периода, в течение которого предприятие является кредитором бюджета. Однако такой порядок требует ежемесячного составления бухгалтерского баланса и соответствующих финансовых и других затрат.

Для предотвращения подобной непроизводительной растраты средств на ведение излишней отчетности нам представляется необходимым переход к ежемесячной уплате авансовых платежей по налогу на прибыль с ежегодным пересчетом налога по фактическим финансовым результатам с учетом индексации разницы между авансовыми и фактическими платежами налога по действовавшей ставке рефинансирования Центрального банка РФ. При переходе на учет реализованной продукции и прибыли по методу начислений возникает вопрос об особом порядке учета авансовых платежей в счет последующей поставки продукции (оказания услуг), получивших широкое распространение в российской экономике в связи с платежным кризисом. При использовании метода начислений налогоплательщик вынужден заплатить налог на прибыль с полной суммы авансового платежа, т.к. соответствующие расходы им еще не произведены. Чтобы сблизить сроки учета дохода и отнесения расходов на себестоимость, во многих странах вводится ряд исключений, касающихся учета текущих доходов по определенным видам авансовых платежей. В частности, в ряде стран разрешается отложить учет авансового платежа за услуги как дохода, если период, в течение которого услуги будут предоставлены, не превышает двух лет. Отложить учет аванса за поставку продукции разрешается реже, причем отсрочка учета дохода прекращается, когда аванс покрывает стоимость товарно-материальных запасов и когда для выполнения заказа имеется достаточное количество готовой продукции. Разрешается отсрочка учета дохода, полученного как аванс за подписку на газеты, журналы и т.д., как членские взносы, как аванс по договору поручительства. При этом срок договора обычно ограничен.

В проекте Налогового Кодекса, внесенном в Государственную Думу 7 июня 1997 года, применительно к авансовым платежам моментом получения дохода для налогоплательщиков, использующих в налоговом учете метод начислений, обычно признается момент получения авансового платежа, даже если налогоплательщик еще не приобрел права на доход, связанный с этим платежом. Мы считаем, что следует определить момент получения дохода применительно к авансовым платежам менее жестко по отношению к налогоплательщикам. А именно, если согласно условиям сделки (договора) налогоплательщик получает доход до момента приобретения права на этот доход, моментом получения дохода признается день по прошествии определенного срока (например, одного месяца) с момента фактического получения платежа либо день приобретения налогоплательщиком права на этот доход, в зависимости от того, какой из этих дней наступит раньше. Причина такой отсрочки заключается в том, что при получении аванса в счет будущего выполнения работ в конце налогового периода, налогоплательщик может не успеть начать его расходовать, вынужден будет уплатить налог с полной суммы полученного аванса, в результате чего чистый от уплаченного налога остаток может оказаться недостаточным для приобретения необходимых для выполнения договора ресурсов.

Для соблюдения справедливости в отношении тех налогоплательщиков, которые производят продукцию по долгосрочным договорам и реализуют товары, требующие длительного времени для их производства (такие как суда, самолеты, здания для использования в коммерческих и производственных целях и т.д.), получаемые ими авансы могут учитываться в составе их налогооблагаемых доходов по методу процента исполнения договора, который описывается ниже. Данное правило вводится для того, чтобы определение момента получения дохода по долгосрочному договору не зависело от момента получения авансовых платежей по данному договору. Необходимо предусмотреть, чтобы такая льгота распространялась только на платежи, получаемые налогоплательщиками по договорам на производство особой категории товаров - тех, которые не относятся к товарно-материальным запасам и на производство которых требуется более 12 месяцев. И, наконец, если стоимость долгосрочного договора превышает значительную сумму (например, 1 миллиард руб.), налогоплательщик должен получить разрешение налогового инспектора на применение в этом случае метода процента исполнения договора. Подобное правило облегчает работу налоговых служб, так как не все налогоплательщики, работающие по долгосрочным договорам, должны обращаться за разрешением в органы налоговой службы; последние, в свою очередь, получают своевременную информацию о наличии крупных долгосрочных договоров, к которым необходимо применять особые правила.

При использовании метода процента исполнения договора налогоплательщик определяет, на сколько процентов исполнен договор в данном налоговом году, умножает этот процент на общую стоимость договора и указывает полученную сумму в составе валового дохода за этот год. Для того, чтобы рассчитать процент исполнения договора, налогоплательщик сравнивает суммы, выделенные под договор и освоенные в течение налогового года, с предварительной общей суммой расходов по договору (процент исполнения договора в году А = фактические расходы по договору в году А, деленные на предварительную общую сумму расходов по договору).

Учитывая, что налогоплательщик, применяющий метод процента исполнения договора, может неверно указать предварительную общую сумму расходов по договору (так, он может дать заведомо неверные цифры, с тем чтобы завысить или занизить сумму, включаемую в состав облагаемого дохода), по завершении договора целесообразно применять так называемое правило обратной оценки. Согласно этому правилу налогоплательщик должен делать перерасчет своего налогового обязательства за каждый год путем сравнения годовых расходов с окончательной суммой расходов по договору. Затем налогоплательщик либо уплачивает пени, либо получает проценты, начисляемые на разницу между суммой налога, уплаченной в каждом году, и пересчитанной суммой налогового обязательства за этот год.

Поскольку на величину процента исполнения договора за год непосредственно влияет сумма годовых расходов по договору, указываемая налогоплательщиком, последний может быть склонен смешивать расходы, понесенные при производстве товаров по данному договору, с расходами, связанными с другими аспектами его хозяйственно-экономической деятельности, принимаемыми к вычету в данном году, с тем чтобы завысить или занизить суммы, включаемые в облагаемый доход за этот год. Следует законодательно закрепить положения, согласно которым расходами по договору должны признаваться только прямые расходы на рабочую силу и материалы, понесенные при производстве товаров, предусмотренных долгосрочным договором.
^ 4.8. Суммирование прибылей и убытков от разных
видов деятельности и полученных (понесенных)
в разные периоды времени
Следует сохранить разрешение суммирование убытков с прибылью, полученной в течение последующих пяти лет. Однако целесообразна отмена ограничения на ежегодное суммирование только двадцати процентов убытков с прибылью соответствующего года. Разрешение суммирования прибылей и убытков по основной деятельности и внереализационным операциям должно быть ограничено. Это необходимо для предотвращения уклонения от налога путем выделения в отдельные виды деятельности (с последующим уменьшением прибыли по основной деятельности на возникшие здесь убытки) той экономической активности, затраты по осуществлению которой не подлежат вычету из налогооблагаемой прибыли.

Точно так же следует ограничить активами одного вида разрешение суммирования прироста капитальной стоимости непроизводственных активов с уменьшением их стоимости. Для производственных активов может быть разрешено суммирование прироста капитальной стоимости одних видов активов с уменьшением стоимости других видов.

Увеличение срока переноса убытков вперед, а также предоставление возможности переноса убытков назад мы считаем на данном этапе нецелесообразным.
^ 4.9. Льготы, вычеты, налоговые каникулы,
налоговые кредиты.
Следует также расширить базу налога на прибыль предприятий, отменив ряд льгот, включая налоговые каникулы и иные специальные меры. Система будет в большей степени приближена к нейтральной в отношении инвестиций и станет легче в плане администрирования, если налогооблагаемая база будет предельно широкой, но при этом правильно измеряемой.

Кроме льгот по прибыли, направляемой в резервные фонды; по прибыли предприятий, в которых работает более 50% инвалидов; по прибыли музеев, библиотек, домов культуры; по прибыли, направляемой на развитие средств связи; по прибыли предприятий лесного хозяйства, организаций Пенсионного фонда РФ; по прибыли редакций; по прибыли банков, полученной от предоставления целевых кредитов на срок более трех лет предприятиям на капитальные вложения, следует также отменить:

1) льготы по прибыли, полученной от сельскохозяйственного производства и предприятий коммунального хозяйства,

2) льготы, предоставляемые предприятиям по признаку принадлежности к обществам инвалидов, предприятиям, принадлежащим общественным организациям, религиозным объединениям и предприятиям, находящиеся в их собственности, с заменой льгот прямыми ассигнованиями из бюджета,

3) разрешение вычета из налогооблагаемой базы затрат на инвестиции, путем применения порядка ускоренной амортизации.

4) льготу по дивидендам, выплачиваемым предприятиями физическим лицам, в случае их инвестирования внутри предприятия.

В отношении пожертвований на благотворительные цели можно сохранить существующие ограничения. При этом необходимо ограничение на вычет благотворительных пожертвований из базы налогообложения: уменьшение налогооблагаемой прибыли за счет благотворительных пожертвований не должно превышать 3%. Однако вариантом решения этого вопроса может быть запрещение вычета благотворительных расходов на уровне корпорации. Возможно предоставление льгот в отношении благотворительных пожертвований при налогообложении физических лиц с эквивалентным ограничением максимально возможного сокращения налоговой базы. Такая мера, в частности, может уменьшить масштабы осуществления рекламы под видом благотворительности.
^ 4.10. Ставки налога
Ставку налога на прибыль мы предлагаем установить на уровне 35% для всех видов доходов, причем ставка налогообложения доходов физических лиц в совокупности с отчислениями на социальное страхование должна быть установлена на уровне ставки налога на прибыль. Снижение ставки налога до 30% не должно было бы в долгосрочной перспективе привести к падению доходов бюджета, если будет принят весь комплекс мер, направленных на расширение налогооблагаемой базы, устранение неоправданных льгот, снижение числа лазеек в налоговом законодательстве и создание препятствий для незаконного уклонения от налогообложения прибыли. Однако в краткосрочном периоде на время адаптации налогоплательщиков и налоговых инспекторов к новому порядку уменьшение поступления налогов весьма вероятно, что представляется, по нашему мнению, недопустимым в условиях острого бюджетного кризиса. Облегчение налогового бремени налогоплательщиков будет достигнуто за счет либерализации условий амортизации и учета необходимых для бизнеса затрат.
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

^ Ограничение правил амортизации автомобилей, других транспортных средств и жилья. Представительские расходы.
lekciya-2-2-klassifikaciya-proizvodstvennih-sistem-lekciya-klassifikaciya-proizvodstvennih-sistem-1doc.html
lekciya-2-2-zubchatie-peredachi-lekcii-detali-mashin-i-osnovi-konstruirovaniya-lekciya-2-5doc.html
lekciya-2-2-zubchatie-peredachi-lekcii-detali-mashin-i-osnovi-konstruirovaniya-lekciya-5doc.html
lekciya-2-21-dejstviya-s-matricami-lekcii-po-matanu-2-lk-1s-1kiidoc.html
lekciya-2-260902-lekcii-vneshneekonomicheskaya-deyatelnost-1doc.html

lekciya-2-2-klassifikaciya-proizvodstvennih-sistem-lekciya-klassifikaciya-proizvodstvennih-sistem-1doc.html
lekciya-2-2-zubchatie-peredachi-lekcii-detali-mashin-i-osnovi-konstruirovaniya-lekciya-2-5doc.html
lekciya-2-2-zubchatie-peredachi-lekcii-detali-mashin-i-osnovi-konstruirovaniya-lekciya-5doc.html
lekciya-2-21-dejstviya-s-matricami-lekcii-po-matanu-2-lk-1s-1kiidoc.html
lekciya-2-260902-lekcii-vneshneekonomicheskaya-deyatelnost-1doc.html

lekciya-2-2-klassifikaciya-proizvodstvennih-sistem-lekciya-klassifikaciya-proizvodstvennih-sistem-1doc.html
lekciya-2-2-zubchatie-peredachi-lekcii-detali-mashin-i-osnovi-konstruirovaniya-lekciya-2-5doc.html
lekciya-2-2-zubchatie-peredachi-lekcii-detali-mashin-i-osnovi-konstruirovaniya-lekciya-5doc.html
lekciya-2-21-dejstviya-s-matricami-lekcii-po-matanu-2-lk-1s-1kiidoc.html
lekciya-2-260902-lekcii-vneshneekonomicheskaya-deyatelnost-1doc.html